关于建筑劳务作业外包的涉税管理

（一）建筑劳务作业分包

劳务分包是指建筑施工总承包、专业承包单位将工程中的劳务作业分包给具有专业作业资质的建筑劳务企业实施。劳务分包单位必须按专业分包合同中的质量约定组织施工，并按分包合同约定对施工部位的质量负责。如果相关工程部位不符合验收标准的，若由劳务分包单位施工造成的质量问题，由其负责返工、返修，但因相关建筑材料不合格造成质量问题的，承包、专业承包单位负责。

建筑劳务分包企业承揽的劳务作业属于清包工，若其为一般纳税人可以选择适用一般计税方法开具9%的增值税专用发票，也可选择适用简易计方法计税开具3%的增值税专用发票；若其为小规模纳税人适用简易计税法计税，开具征收率为3%的增值税发票。实务中，在比价效果一致的前提下，建筑劳务分包企业如果是一般纳税人，基本不会选择适用一般计税方法而会选择适用简易计税方法，因为劳务分包企业大部分成本费用为人工成本，这部分几乎无法取得进项发票进行抵扣。

建筑总承包、专业承包方工程项目的成本预算部门每月根据劳务分包企业完成的工程量，确认工程计价金额，劳务分包企业根据工程计价金额开具劳务分包发票。建筑总承包企业的财务管理部门根据项目成本预算部门提供工程量计价单(人工费计提表)以及劳务分包发票，进行会计处理：

确认劳务分包成本：

借：合同履约成本——工程施工——人工费

       应交税费——应交增值税(进项税额)或应交税费——待认证进项税额

贷：应付账款

支付劳务分包款时：

借：应付账款—-劳务分包公司

贷：银行存款

建筑总承包企业、专业承包企业通过劳务分包形式转移了一线用工带来的社保、个税问题，同时也因此“牺牲”了工程利润。对于劳务分包企业来说，一线用工需求存在临时性、短期性、流动性较强等特点，很难实现与劳动人员签署劳动合同并购买社会保险。大部分劳务分包企业对于项目需求相对稳定的岗位人员，如专业技术人员、行政管理人员等，可以与其签订固定期限的劳动合同。对于保洁、保安等辅助性岗位聘用退休人员，依法与之订立用工书面协议即可，无须购买社会保险。

劳务分包企业施工安全责任重大，风险系数较高，无论与劳务作业人员签订何种协议，都应当缴纳工伤保险或工程意外险。这是降低施工安全风险的最佳措施之一，这笔费用不能省。

（二）劳务派遣服务

建筑总承包企业把劳务外包给劳务派遣公司的形式，是劳务派遣机构与派遣员工订立劳动合同，把劳动者派向建筑总承包企业，再由建筑总承包企业向派遣机构支付服务费用的一种用工形式。劳务派遣员工只能在建筑企业从事临时性、辅助性或者替代性的工作。劳务派遣服务与建筑劳务分包不一样，劳务派遣企业不对工程质量负责，只提供人力服务。建筑总承包、专业承包企业对劳务派遣工人进行考勤，并根据出勤人数及约定的劳动报酬标准向劳务派遣公司支付用工工资、社保、管理费等，劳务派遣公司向建筑总承包企业、专业承包企业开具劳务派遣服务发票。

一般纳税人提供劳务派遣服务，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照一般计税方法(增值税税率6%)计算缴纳增值税；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代建筑总承包企业支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

劳务派遣公司如果是小规模纳税人，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按征收率3%计算缴纳增值税；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代建筑总承包企业支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依包企业人5%的征收率计算缴纳增值税。

选择差额纳税的劳务派遣公司，向建筑总承包企业收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

建筑企业支付劳务派遣服务费的会计处理：

借：合同履约成本——工程施工一人工成本

应交税费——应交增值税（进项税额）或应交税费——待认证进项税额款

贷：应付职工薪酬、应付账款——劳务派遣公司

在实务中，建筑企业的劳务用工使用劳务派遣服务存在其他风险和不利：第一，劳务派遣用工在用工人数上有限制，不得超过建筑企业总用工人数的10%；第二，如果没有按规定交纳社会保险费用，若遇到伤亡事故建筑企业代为承担损失更大；第三，在增值税抵扣或差额扣除方面对建筑企业无益。

根据《劳务派遣暂行规定》第四条规定，“用工单位应当严格控制劳务派遣用工数量，使用的被派遣劳动者数量不得超过其用工总量的10%。前款所称用工总量是指用工单位订立劳动合同人数与使用的被派遣劳动者人数之和。计算劳务派遣用工比例的用工单位是指依照《中华人民共和国劳动合同法》和《中华人民共和国劳动合同法实施条例》可以与劳动者订立劳动合同的用人单位。”

劳务派遣单位不得以非全日制用工形式招用劳动者。被派遣劳动者，即劳务派遣工，只能是劳务派遣单位的全日制劳动者。在劳务派遣单位与这样的劳务派遣工签订劳动合同时，双方只能签订全日制劳动合同。因此笔者建议建筑企业劳务用工不要使用劳务派遣方式，用工人数受限制，无法转嫁农民工社保问题，所取得的劳务派遣发票也基本无法降低增值税税负。

（三）人力资源外包服务

建筑企业将劳务外包给人力资源服务公司，有可能存在两种情况。第一种情况，人力资源服务公司只提供猎头服务(人力资源外包服务)，按照建筑总承包企业的招聘需求帮其找到合适的人员，收取一定比例的服务费。此时人力资源公司只是作为经纪代理，推荐的人员与建筑总承包企业签订劳动合同。第二种情况，人力资源公司的经营范围比劳务派遣公司广一些，可以包含劳动派遣业务、猎头业务、培训业务、咨询业务等，有可能是向建筑总承包企业提供了劳务派遣服务。

人力资源公司如果提供的是劳务派遣服务则参照前述内容进行财税处理。本节内容主要针对人力资源公司提供猎头服务涉及的财税处理解析。

人力资源公司如果为增值税一般纳税人选择一般计税方法，提供“猎头”服务，按照经纪代理服务缴纳增值税，其销售额以取得的全部价款和价外费用扣除受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险住房公积金的余额，提供“猎头”服务，按照6%计算缴纳增值税。如果选择简易计税方法，其按照经纪代理服务缴纳增值税，其销售额以取得的全部价款和价外费用扣除受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金的余额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

人力资源公司如果为小规模纳税人，提供“猎头”服务，按照经纪代理其销售额以取得的全部价款和价外费用扣除受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金的余额，按照3%的征收率计算缴纳增值税。向建筑总承包企业收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税专用发票，但可以开具普通发票。

（四）将劳务作业分包给个人的涉税处理

部分中小建筑企业习惯将劳务作业分包给个人，就是常说的“包工头”，但从外部看来在管理形式上该包工头又属于建筑企业的项目经理。劳务作业承包人自行招募、组织农民工进行劳务作业施工，向建筑企业提供农民工工资表作为成本费用在企业所得税前扣除。在税务稽查中经常发现很多建筑企业未履行代扣代缴个人所得税的义务，可能会被认定为不属于“合理的工资薪金”，不允许在企业所得税前列支成本，且容易涉及农民工社保问题。基于上述原因，部分劳务作业的劳务作业承包人就以个人名义去劳务发生地的税务机关代开劳务费发票给建筑企业入账，事实上已经属于劳务分包了。建筑企业若与个人签订劳务分包合同，这与没有劳务作业资质的施工单位签订的劳务分包合同是一样的，都属于是无效的情形，不符合建筑法规的要求。在税收上，即便与劳务作业承包人签订的分包合同无效，但业务真实发生，劳务作业承包人取得的收入就应当缴纳相关税费。若劳务作业承包人去劳务作业发生地税务机关代开建筑劳务发票，适用的个人所得税税目是“劳务报酬”，还是“经营所得”呢?

我们分析一下“劳务报酬”和“经营所得”的基本概念，以及付款方的个人所得税扣缴义务差异。

1.劳务报酬。根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第707号)第六条第二款规定：“劳务报酬所得是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。”从劳务报酬的解释中明确装潢、安装包含其中，同时还强调了“其他劳务所得”，因此建筑劳务很可能包含在其中。

如果适用“劳务报酬”，则大部分地区都出台相关税务政策：取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的自然人申请代开发票，在代开发票环节不再随征个人所得税。由向个人支付所得的单位或个人为扣缴义务人，按照《国家税务总局关于发布<个人所得税扣缴申报管理办法(试行)>的公告》(国家税务总局公告2018年第61号第二条规定，“扣缴义务人，是指向个人支付所得的单位或者个人。扣缴义务人应当依法办理全员全额扣缴申报。”建筑企业如果按劳务报酬履行代扣代缴个人所得税，部分劳务作业承包人有可能不配合相关代扣代缴工作，给企业财务管理工作带来不便，如果企业未履行代扣代缴义务则容易陷入涉税风险。

2.经营所得。根据《关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告(国家税务总局公告2018年第62号)规定：“二、取得经营所得的纳税申报个体工商户业主、个人独资企业投资者、合伙企业个人合伙人、承包承租经营者个人以及其他从事生产、经营活动的个人取得经营所得，包括以下情形；(一)个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产经营的所得；(二)个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；(三)个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得；(四)个人从事其他生产、经营活动取得的所得。”经营所得，适用5%至35%的超额累进税率。

根据以上税目解释，个人提供建筑劳务也可以算作是经营承包，按照经营所得缴纳个人所得税。部分地区对于个人提供的建筑经营活动取得的报酬按照经营所得核定征收个人所得税。那么个人提供建筑劳务分包到底按什么税目缴纳个人所得税呢?

如果属于建筑劳务，则根据《国家税务总局关于印发《建筑安装业个人所得税征收管理暂行办法〉的通知》(国税发〔1996〕127号)第三条规定，“承包建筑安装业各项工程作业的承包人取得的所得，应区别不同情况计征个人所得税：经营成果归承包人个人所有的所得，或按照承包合同(协议)规定，将一部分经营成果留归承包人个人的所得，按经营所得项目征税；以其他分配方式取得的所得，按工资、薪金所得项目征税。从事建筑安装业的个体工商户和未领取营业执照承揽建筑安装业工程作业的建筑安装队和个人，以及建筑安装企业实行个人承包后工商登记改变为个体经济性质的，其从事建筑安装业取得的收入应依照经营所得项目计征个人所得税。从事建筑安装业工程作业的其他人员取得的所得，分别按照工资、薪金所得项目和劳务报酬所得项目计征个人所得税。”

3.取得自然人代开建筑劳务发票应注意的涉税事项

自然人个人从事零星建筑材料销售业务，应该按照“经营所得”征收个人所得税；自然人个人提供机械设备租赁，自然人承包劳务作业的个人所得税税目认定存在一定争议，不同地区，不同人员存在不同见解。自然人承包劳务作业去劳务作业发生地税务机关代开建筑劳务发票，部分省、市、自治区出台的相关文件规定，可以总结三个基本规律：

（1）自然人从事建筑劳务承包取得的收入税务机关认定为“劳务报酬”的，即属于“综合所得”，税务机关在代开发票环节不再征收个人所得税，并在代开的发票备注栏中备注“由付款人(扣缴义务人)代扣代缴个人所得税”。“

（2）自然人从事建筑劳务承包取得的收入，税务机关认定为“劳务报酬”的，建筑企业作为支付方存在代扣代缴个人所得税义务。扣缴义务人没有履行扣缴义务的，税务机关有可能对该业务的个人所得税扣缴义务人按照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处理。